BFH, Urt. v. 25.09.2018 – IX R 35/17, BStBl II 2019, 167

Der BFH hat mit Urteil vom 25.09.2018 – IX R 35/17 seine Rechtsprechung zur Zuweisung des Einnahmen- und Werbungskostenüberschusses bzw. Gewinns oder Verlustes in einer vermögensverwaltenden gewerblich tätigen Personengesellschaft bei einem Gesellschafterwechsel, der innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahres stattfindet, geändert.

Der Entscheidung des BFH lag ein Sachverhalt zugrunde, wonach einer von drei in gleicher Höhe beteiligten Gesellschaftern einer GbR (Veräußerer) seinen GbR-Anteil am 01.07. des laufenden Wirtschaftsjahres auf eine andere Person (Erwerber) übertragen hatte. Der Erwerber ist somit am 01.07. Gesellschafter der GbR geworden, welche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wurde der festgestellte Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres den beiden weiteren Gesellschaftern zu je 1/3 zugewiesen, dem neuen Gesellschafter hingegen nur anteilig für die Zeit, in der er Gesellschafter der GbR war, also ab Anfang Juli des Wirtschaftsjahres für 6 Monate. Der festgestellte Verlust der GbR wurde daher im Ergebnis zu je ¹/₆ auf den Erwerber und den Veräußerer und zu je ¹/₃ auf die weiteren Gesellschafter der GbR verteilt.

Die vom Finanzamt festgesetzte Verteilung entsprach der bisher geltenden BFH-Rechtsprechung, wonach der von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erwirtschaftete Überschuss bzw. Verlust nur den Personen zugerechnet werden konnte, die im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses der Ausgaben Gesellschafter waren (BFH, Beschluss v. 19.08.1986 – IX S 5/83). Bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sollte es dementsprechend gerade nicht möglich sein, beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in die Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahrs den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern (BFH vom 07.07.1983 – IV R 209/80 (BStBl II 1984, 53)).

An dieser Rechtsauffassung hält der 9. Senat des BFH ausdrücklich nicht mehr fest und eröffnet damit einen gewissen Gestaltungsspielraum für zukünftig beabsichtigte Gesellschafterwechsel.

Bei entsprechender vertraglicher Ausgestaltung ist es nunmehr möglich, dass Gesellschaftern, die während eines laufenden Geschäftsjahres in die Gesellschaft eingetreten sind, ein Anspruch auf Zuweisung des gesamten Gewinns oder Verlustes bzw. des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses eines Wirtschaftsjahres entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung an der Gesellschaft zusteht, unabhängig davon, ob sie zum Zeitpunkt des Zu- bzw. Abflusses bereits Gesellschafter waren.

Maßgeblich sei insofern ausschließlich der gesellschaftsvertragliche Verteilungsschlüssel, der für die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes bzw. des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses grundsätzlich auf das Geschäftsjahr und nicht auf den Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses abstellt.

Für die steuerliche Anerkennung einer Änderung des bisher gültigen Ergebnisverteilungsschlüssels der GbR dergestalt, dass dem unterjährig in die Gesellschaft eingetretenen Gesellschafter der auf seine Beteiligung entfallende Gewinn oder Verlust bzw. Einnahmen- oder Werbungskostenüberschuss für das gesamte Geschäftsjahr zugerechnet wird, müssen jedoch die nachfolgenden Voraussetzungen vorliegen:

• Die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebnisverteilung muss für die Zukunft getroffen sein,
• sämtliche Gesellschafter müssen ihr zugestimmt haben, 
• sie muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben, also im Interesse der Gesellschaft liegen, und
• sie darf nicht rechtsmissbräuchlich sein.

Der BFH nimmt einen Rechtsmissbrauch jedenfalls dann nicht an, wenn durch die abweichende Ergebnisverteilung ein Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und mithin zur Zuführung neuen Kapitals geschafft werden soll.

Wann eine abweichende Ergebnisverteilung hingegen als rechtsmissbräuchlich anzusehen ist, lässt der BFH in seinem Urteil offen. Zu denken wäre etwa an Umgehungsgeschäfte oder einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO.

Wann im Ergebnis von einer rechtskonformen Ausgestaltung der abweichenden Ergebnisverteilung ausgegangen werden kann, muss letztlich einer Einzelfallprüfung vorbehalten bleiben.