Nach § 13b Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) können u.a. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und inländisches Betriebsvermögen steuerbegünstigt übertragen werden. Von dieser Begünstigung ist das sog. schädliche Verwaltungsvermögen ausgenommen. Welche Vermögensgegenstände als schädliches Verwaltungsvermögen anzusehen sind, legt § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG fest. Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind Grundstücke und Grundstücksteile grundsätzlich als Verwaltungsvermögen einzustufen, wenn sie Dritten zur Nutzung überlassen werden. Der Wert des Grundstücks (§§ 176 ff. BewG) wäre grundsätzlich – soweit das Grundstück einem Dritten zur Nutzung überlassen wird – zu besteuern.

Von diesem Grundsatz macht § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 ErbStG Ausnahmen, etwa wenn das Grundstück durch den Dritten für landwirtschaftliche Zwecke genutzt wird (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 lit. f) ErbStG) oder wenn eine Betriebsaufspaltung vorliegt und diese beim Rechtsnachfolger fortgeführt wird (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 lit. a) Alt. 1 ErbStG).

Beim Betrieb von Parkhäusern, Parkplätzen, Campingplätzen, bei Beherbergungsbetrieben oder in vergleichbaren Fällen werden Grundstücksteile – Stellflächen für Fahrzeuge, Parzellen für Campingwagen oder einzelne Räumlichkeiten – an Dritte zur Nutzung überlassen. Dem Gesetzeswortlaut nach wären die entsprechenden Flächen und damit das wesentliche Vermögen eines solchen Betriebes regelmäßig nicht begünstigt.

Bisher hatte die Finanzverwaltung allerdings in den Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) den Gesetzeswortlaut einschränkend ausgelegt. Nach R E13b.13 S. 3 ErbStR blieben die vorgenannten Grundstücke und Grundstücksteile begünstigt, wenn

„neben der Überlassung weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten und in Anspruch genommen […][werden und] wenn die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten insgesamt als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist.“

Beherbergungsbetriebe wie Hotels, Pensionen oder Campingplätze erfüllten diese Voraussetzungen regelmäßig.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat der Ansicht der Finanzverwaltung in seinem Urteil vom 28.02.2024 (Az. II R 27/21) eine Absage erteilt. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte den Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zwar als zu eng angesehen. Denn hiernach wäre Betriebsvermögen, dass unmittelbar dem Betrieb und dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient, nicht begünstigt. Der Gesetzeswortlaut sei in der Folge trotz dieser Auffassung aber nicht geändert worden. Insbesondere Beherbergungs- und vergleichbare Betriebe seien nicht ausgenommen worden. In § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 lit. d) ErbStG wurde nur die Rückausnahme für Wohnungsvermietungsunternehmen aufgenommen. Auch eine sog. teleologische Reduktion – also eine Einschränkung des Gesetzeswortlautes aufgrund einer verdeckten Regelungslücke, die dem Sinn des Gesetzes widerspricht – sei nicht geboten. Denn der Gesetzgeber habe mit den Begünstigungstatbeständen produktives Vermögen von Betrieben verschonen wollen. Nicht begünstigt werden sollte Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirke. Gegenstände, die üblicher Weise im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, zählten nicht hierzu. Der Gesetzgeber habe insbesondere Grundstücke nicht dann wieder begünstigt wissen wollen, wenn diese zusammen mit anderen gewerblichen Leistungen einem gewerblichen Betrieb dienten. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) liege nicht vor. Dem Gesetzgeber komme ein weiter Entscheidungsspielraum zu. Dieser Spielraum sei nicht überschritten worden. Es seien ausreichende sachliche Gründe für die Differenzierung zwischen produktiven und lediglich ruhendem, renditenerzielendes „Verwaltungsvermögen“ gegeben.

Die obersten Finanzbehörden der Länder halten trotz der entgegenstehenden Rechtsansicht des BFH an der Verwaltungsauffassung in R E 13b.13 ErbStR fest (GLE v. 19.11.2024). Das betrifft ausdrücklich aber nur Beherbergungsbetriebe. Für andere Betriebe (u.a. Parkhäuser o.ä.) verweisen die Finanzbehörden der Länder ausdrücklich auf die Rechtsauffassung des BFH.

Praxishinweise:

Werden im Rahmen des landwirtschaftlichen oder eines Gewerbebetriebs auch Fremde beherbergt, kann eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung für die Grundstücke bzw. Grundstücksteile, die den Gästen zur Nutzung überlassen werden, nur in Anspruch genommen werden, wenn zusätzlich gewerbliche Leistungen (Verköstigung, Putzleistungen und weitere Leistungen) angeboten werden. Allein die bloße Beherbergung bspw. in Form von Ferienwohnungen verbunden mit der Selbstversorgung genügen nicht.

Für landwirtschaftliche Betriebe ist zu berücksichtigen: Die Beherbergung von Fremden ist nur dann noch als landwirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 13 EStG anzusehen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird (vgl. R 15.5 Abs. 13 EStR). Daher kann die Erbringung gewerblicher Zusatzleistungen einen gewerblichen Betrieb begründen. Bei Personengesellschaften drohen sogar sämtliche Einkünfte gewerblich zu werden, wenn die Nettoumsätze des gewerblichen Teils über 24.500 Euro im Jahr liegen und nicht mehr als 3 % der gesamten Nettoumsätze des Betriebs ausmachen.

Werden für den Betrieb Parkflächen für Gäste bereitgehalten (bspw. Erlebnishof), sind diese Parkflächen von vornherein nicht begünstigungsfähig.

Unabhängig davon ist auch an Folgendes zu denken: Das Finanzamt entscheidet über den Umfang der Steuerbegünstigung nicht gesondert, sondern im Rahmen des Erbschaft- und Schenkungssteuerbescheids. Wird der Bescheid aus anderen Gründen für rechtswidrig gehalten und kommt es zu einem finanzgerichtlichen Verfahren, darf das Finanzgericht die Rechtsposition des Klägers nicht verschlechtern. Gewinnt der Kläger in den angegriffenen Punkten, kann das Gericht den Bescheid im Übrigen dennoch überprüfen. Hat das Finanzamt zuvor eine Begünstigung für Grundstücke im Sinne der R E 13b.13 S. 3 EStR gewährt, ist das Finanzgericht an diese interne Anweisung der Finanzverwaltung nicht gebunden. Das Finanzgericht könnte dann auch Umstände zuungunsten des Steuerpflichtigen in dem Umfang berücksichtigen, wie er obsiegt hat. Im Ergebnis kann das Finanzgericht also die Ausgangslage wiederherstellen, indem es die vom Finanzamt noch gewährte Steuerbegünstigung revidiert.