Erbschaftsteuer - Wertberechnung von Anteilen an einer Personengesellschaft in der Abwicklungsphase
Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 17.06.2020 – II R 43/17 mit der Frage nach der Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften für erbschafts- und schenkungssteuerliche Zwecke auseinandergesetzt. Er hat die Gelegenheit genutzt, den Berechnungs- und Aufteilungsmaßstab zu bestimmen, festzulegen, wie zu verfahren ist, wenn ein positives Kapitalkonto einen negativen Wertanteil am Gesamthandsvermögens übersteigt und welche Besonderheit im Liquidationsverfahren zu beachten sind.
Der Einstieg für die erbschaftsteuerliche Bewertung eines Anteils an einer Personengesellschaft erfolgt zwar grundsätzlich über das Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), welches auch für Schenkungen gilt. Die eigentliche Wertermittlung ergibt sich aber aus den Regelungen des Bewertungsgesetzes (BewG). Vom bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen sind alle Teile eines Gewerbebetriebs im einkommensteuerrechtlichen Sinne umfasst, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören.
Berechnungs- und Aufteilungsvorschriften
Nach § 97 Abs. 1a BewG ist das Betriebsvermögen einer Personenvereinigung für erbschaftsteuer- und schenkungssteuerrechtliche Zwecke nach dem gemeinen Wert zu ermitteln. Die bis zur Neufassung des ErbStG zum 01.01.2009 geltende Rechtslage, wonach die in der Steuerbilanz angesetzten Werte auch für die Bewertung des Betriebsvermögens maßgeblich waren, hat mit der Neufassung ihre Gültigkeit verloren.
In einem ersten Schritt wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) nach den Regelungen des BewG ermittelt. Die Aufteilung des so ermittelten Wertes des Gesamthandsvermögens unter den Gesellschaftern erfolgt dadurch, dass den Gesellschaftern vorab ihre Kapitalkonten zugerechnet werden. Der verbleibende Wert ist anschließend nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen. Dabei ist zu beachten, dass Vorabgewinnanteile nicht berücksichtigt werden dürfen. In einem weiteren Schritt wird der gemeine Wert für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nach den Regelungen des BewG ermittelt und diesem zugerechnet. Der Wert des Anteils eines Gesellschafters an der Personengesellschaft ergibt sich sodann aus der Summe des Anteils am Gesamthandsvermögen und dem Wert seines Sonderbetriebsvermögens.
Mit diesen Aufteilungsregelungen hat der BFH klargestellt, dass eine gesonderte Bewertung des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft einerseits und des Sonderbetriebsvermögens des betroffenen Gesellschafters andererseits vorzunehmen ist. Einer Einbeziehung der Sonderbetriebsvermögen der anderen Gesellschafter bedarf es daher nicht.
Betriebsvermögen in der Abwicklungsphase
Der BFH geht davon aus, dass selbst in der Abwicklungsphase einer Personengesellschaft weiterhin Betriebsvermögen im Sinne des BewG vorliegen würde und damit weiterhin der Wert eines Anteils an einer Personengesellschaft nach § 97 Abs. 1a BewG zu berechnen sei. Der BFH führte bereits 1978 aus, dass eine Personengesellschaft im Abwicklungsstadium einkommensteuerrechtlich ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 EStG betreibe (BFH Urteil vom 27.04.1978 – IV R 187/74 -). Die Annahme von Betriebsvermögen setzte nicht voraus, dass sich der Betrieb noch in einer werbenden Phase befinden würde. Vielmehr liege Betriebsvermögen über das Ende der werbenden Tätigkeit einer Personengesellschaft hinaus so lange vor, wie an dem Bewertungsstichtag noch positives oder negatives Betriebsvermögen vorhanden sei (so bereits Urteil des BFH vom 17.02.1993 – II R 25/90 -).
Zu dem negativen Betriebsvermögen gehören insbesondere betrieblich begründete Verbindlichkeiten. Deshalb sei auch für eine Personengesellschaft, deren Auflösung beschlossen sei und die sich im Stadium der Liquidation befinde, noch ein bewertungsrechtlicher Wert festzustellen. Unerheblich sei, ob die bei der Abwicklung einer Personengesellschaft entstehenden Erträge der Gewerbeertragsteuer und Gewerbekapitalsteuer unterliegen würden.
Positives Kapitalkonto – negativer Wert des Betriebsvermögens
Bei der Ermittlung nach § 97 Abs. 1a BewG kann es zu einem positiven Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft kommen, obwohl bei der Gesellschaft am Bewertungsstichtag tatsächlich kein zu verteilendes Vermögen vorhanden ist. Dies tritt insbesondere dann ein, wenn das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zwar einen negativen Wert aufweist, der dem betroffenen Gesellschafter anteilig zuzuweisen ist, sein ihm vorab zuzurechnendes Kapitalkonto
aber einen höheren (positiven) Wert ausweist, während die Kapitalkonten der anderen Gesellschafter negativ sind.
Die typisierte Bewertungsmethode bedingt in diesem Fall eine Abweichung vom gemeinen Wert. Der dem betroffenen Gesellschafter zugewiesene positive Wert führe zu einer erbschafts- bzw. schenkungssteuerlichen Bereicherung, die grundsätzlich der Steuer unterfällt. Dies gilt selbst dann, wenn der betroffene Gesellschafter den positiven Wert seines Kapitalkontos nicht realisieren kann und unabhängig davon, ob die Gesellschafter mit negativen Kapitalkonten nachschusspflichtig sind, um eine Deckungslücke aufzufüllen.
Dem kann nur entgegengewirkt werden, wenn der tatsächlich niedrigere gemeine Wert durch einen zeitnahen Verkauf nachgewiesen wird bzw. durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen, welcher den Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft für nichtsteuerliche Zwecke nach einer üblichen Methode ermittelt (Urteil des BFH vom 17.06.2020 – II R 43/17 -).
Fazit
Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen sollte vorher rechtlich umfassend gewürdigt werden, um dem Übergeber und den Übernehmer der Anteile über mögliche rechtliche Konsequenzen zu informieren und ggf. gesetzlich zulässige Gestaltungsmöglichkeiten bestmöglich zu erlangen.