Steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Rahmen einer Betriebsübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich jüngst mit der Frage auseinanderzusetzen, ob wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 01.01.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag (sog. Altverträge) als dauernde Lasten voll oder als Leibrenten lediglich mit ihrem Ertragsteil als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
Diese Frage wird insbesondere dann relevant, wenn ein Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Lebzeiten an einen (oder mehrere) Betriebsnachfolger übertragen wird und sich der Übergeber zu seiner eigenen künftigen finanziellen Absicherung ein sogenanntes Baraltenteil einräumen lässt, welches aus gleichbleibenden monatlichen Barleistungen besteht.
Unter bestimmten Voraussetzungen handelt es sich bei diesen Versorgungsleistungen für den Betriebsnachfolger um im vollen Umfang abzugsfähige Sonderausgaben, während die Barleistungen bei dem bisherigen Betriebsinhaber der Einkommensteuer zu unterwerfende sonstige Einkünfte darstellen.
Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Barleistungen als dauernde Lasten und nicht als Leibrenten zu qualifizieren sind, welche wie gesehen nur mit ihrem Ertragsteil abzugsfähig wären. Voraussetzung für das Vorliegen einer dauernden Last ist die Abänderbarkeit der Leistungen. Die Beurteilung, wann die Abänderbarkeit gegeben ist, kann insbesondere dann Probleme bereiten, wenn im Betriebsübertragungsvertrag die Übernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs ausgeschlossen wird.
Das Urteil des BFH vom 16.06.2021 – X R 31/20 bietet nunmehr Abgrenzungshilfen für Betriebsübertragungsverträge, die mit Wirkung zu einem Zeitpunkt vor dem 01.01.2008 abgeschlossen wurden. Danach kann eine Abänderbarkeit der Leistungen trotz eines teilweisen Ausschlusses der Übernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs gegeben sein, wenn sich der Vermögensübernehmer entweder
- zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder
- in entsprechendem Umfang zur Übernahme der Kosten für die häusliche Pflege oder
- der Kosten für die externe Pflege
verpflichtet hat und damit ein noch relevanter Anwendungsbereich für eine diesbezügliche Abänderbarkeit der Leistungen verblieben ist.
Das bedeutet, dass der Verzicht auf die Vereinbarung der Warte und Pflege des Begünstigten durch den Betriebsnachfolger die Abänderbarkeit der Leistungen nicht zwangsläufig berührt, da hiermit nicht notgedrungen auch die finanzielle Mehrbelastung ausgeschlossen ist. So war die Warte und Pflege in dem zu entscheidenden Fall zwar vertraglich ausgeschlossen, in einer Änderungsvereinbarung im Jahr 2011 wurde indes vereinbart, dass dieser Ausschluss dahingehend bestimmt werde, nunmehr Änderungen in der Bedürftigkeit der Begünstigten, die durch Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim bedingt sind, außer Betracht bleiben sollen.
Bemerkenswert ist daran, dass Altverträge, bei denen ein vollumfänglicher Ausschluss des pflegebedingten Mehrbedarfs sowohl in persönlicher als auch in finanzieller Hinsicht zu einer Qualifizierung der wiederkehrenden Leistungen als Leibrente geführt hat, nach dem Urteil des BFH auch nach dem 31.12.2007 mit Wirkung für die Zukunft dergestalt abgeändert werden können, dass für die anschließenden Veranlagungsjahre eine Umqualifizierung als dauernde Last stattfindet und ein vollumfänglicher Sonderausgabenabzug möglich ist. Für Altverträge besteht daher die Möglichkeit die Sonderabzugsfähigkeit der wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang wiederherzustellen und insofern eine entsprechende „Heilung“ für die Zukunft herbeizuführen.
Der BFH hat sich diesbezüglich noch nicht zu den Vermögensübergabeverträgen nach dem 01.01.2008 geäußert, es wird insofern weiter abzuwarten sein, ob und wie sich der BFH zu gleichgelagerten Fragen mit Blick auf nach dem 01.01.2008 übertragenes Vermögen positionieren wird.
Hinsichtlich der (Um-)Gestaltung von Betriebsübertragungsverträgen vor oder nach dem 01.01.2008 und dem damit verbundenen Sonderausgabenabzug sollten sich die Vertragsparteien von einem Steuerberater oder von einem auf steuerrechtliche Fragestellungen spezialisierten Rechtsanwalt beraten lassen.