Umsatzsteuerliche Behandlung aus unentgeltlicher Wärmelieferung an Dritte
Lieferungen einer strom- und wärmeerzeugenden gewerblich betriebenen Biogasanlage an Dritte sind unter bestimmten Umständen umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandeln. Dies zeigt die Entscheidung des Finanzgerichtes Niedersachen vom 29.10.2020 (Az. 11 K 23/20). Der Senat urteilte über die umsatzsteuerliche Bewertung von Wärmeabgaben durch den Betreiber (Personengesellschaft) einer Biogasanlage an Dritte.
Der Betreiber der Biogasanlage war der Ansicht, dass die Wärmelieferungen an Dritte entgeltliche Lieferungen darstellen würden, da nachträglich ein Entgelt vereinbart worden sei. Das Entgelt stelle nicht lediglich einen symbolischen Preis dar.
Das Finanzamt vertrat dagegen die Auffassung, dass die fraglichen Lieferungen als steuerbare unentgeltliche Wertabgaben im Sinne der Vorschrift des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bewertet werden müssten. Als Bemessungsgrundlage seien die Selbstkosten anzusetzen, die durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der Wärmeabgabe entstanden seien.
Entscheidung des Finanzgerichtes Niedersachen
Das Finanzgericht Niedersachen hat entschieden, dass der Betreiber der Biogasanlage zwar unentgeltliche Zuwendungen von Wärme an Dritte geliefert habe, aber keine steuerbaren unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne der Vorschrift des UStG erbracht worden seien.
Weiter entschied der Senat, dass die bereits berücksichtigten Vorsteuerbeträge in entsprechender Anwendung der Vorschrift des UStG anteilig gekürzt werden müssen. Der Marktwert für die gelieferte Wärme wurde vom Gericht geschätzt.
Schließlich entschied das Finanzgericht Niedersachsen, dass eine Berichtigung der wegen der Errichtung der Biogasanlage bereits berücksichtigten Vorsteuerbeträge nach dem UStG ausscheide.
Unentgeltliche Wärmelieferung an Dritte
Nach Ansicht des Finanzgerichtes Niedersachsen habe der Betreiber der Biogasanlage keine steuerbaren Lieferungen gegen Entgelt an Dritte erbracht, da das vereinbarte Entgelt lediglich einen symbolischen Preis darstellen würde. Die vom Betreiber der Biogasanlage angeführte nachträgliche Vergütungsvereinbarung für die Wärmelieferungen seien umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen.
Ein vereinbartes Entgelt für Leistungen könne nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) umsatzsteuerlich unerheblich sein, wenn eine Asymmetrie zwischen den bei der Leistungserbringung entstehenden Betriebskosten und den erhaltenen Gegenleistungen bestehe und aus den weiteren Umständen des Einzelfalles geschlossen werden könne, dass der Leistungserbringer insoweit keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtline erbringe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und deute einen niedrigen Deckungsgrad der vereinbarten Gegenleistung für die anfallenden Betriebskosten als Indiz für den fehlenden unmittelbaren Zusammenhang für einen Leistungsaustausch.
Die Gesamtumstände des Einzelfalles – so der Senat - müssten zur Ermittlung des Vorliegens einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Lieferung herangezogen werden. Dabei seien die Betriebskosten den Wärmeabgaben gegenüberzustellen, da die Abgabe von Wärme im Geschäftsverkehr eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, für die ein entsprechender Preis verlangt werden könne. Weiter seien die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringe, und die Umstände, unter denen eine derartige Dienstleitung gewöhnlich erbracht werde, zu vergleichen. Weitere zu berücksichtigende Gesichtspunkte seien beispielsweise die Anzahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen, die generiert werden würden.
Im vorliegenden Fall deckte das Entgelt für die Wärmeabgaben unter Berücksichtigung der energetischen Aufteilungsmethode nicht einmal 1 v.H. der auf die Wärmeproduktion entfallenden Betriebskosten ab. Nach der Ermittlung der Gesamtumstände gelangte das Finanzgericht Niedersachsen zu dem Ergebnis, dass keine steuerbaren Lieferungen gegen Entgelt vorliegen würden.
Die steuerlich erbrachten unentgeltlichen Zuwendungen an Dritte seien aber nicht nach dem UStG steuerbar, da die bei der Herstellung der Wärme angefallenen Aufwendungen den Betreiber der Biogasanlage nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigen würden.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Nach der Rechtsprechung des BFH sei bei der Beurteilung der Frage des Vorliegens eines Vorsteuerabzuges die Verwendungsabsicht des Unternehmers entscheidend. Bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der bezogenen Eingangsleistung zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner Tätigkeit im wirtschaftlichen Verkehr, so sei die auf die Eingangsleistung entfallende Umsatzsteuer nach dem UStG als Vorsteuer abzugsfähig. Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer unterliege, bestehe keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
Im vorliegenden Fall habe der Betreiber der Biogasanlage bereits bei Errichtung der Anlage beabsichtigt, die überschüssige Wärme an Dritte ohne Entgelt abzugeben. Diesbezüglich läge eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit eines Unternehmers vor. Der Betreiber der Biogasanlage habe Eingangsleistung zum Teil für seine wirtschaftliche Tätigkeit (Stromlieferung) und teilweise für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (Wärmelieferung) erhalten, so dass der Vorsteuerabzug nur hinsichtlich der wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgen könne.
Der Senat hielt eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der produzierten Wärme- und Strommengen für sachgerecht. Es handele sich um eine Aufteilung unter Anwendung eines Schlüssels anhand der tatsächlichen Nutzung des Gegenstandes Biogasanlage, wobei die produzierte Strom- und Wärmeleistung anhand ihres wirtschaftlichen Werts berücksichtigt werde. Das Gericht hat den Marktpreis für die unentgeltlich abgegebene Wärme geschätzt und sodann entsprechende Kürzungen vorgenommen.
Eine Berechtigung zum Abzug der bei den bezogenen Eingangsleistungen für die Errichtung der Biogasanlage angefallenen Umsatzsteuer bestand objektiv für den Anteil, der auf die Wärmeabgabe entfiele, nicht. Allerdings scheide – so der Senat - eine Berichtigung im vorliegenden Fall aus, da das UStG keine Regelung enthalte, die eine nachträgliche Korrektur eines zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzuges mit Wirkung im Moment der Entdeckung eines Rechtsirrtums ermögliche.
Fazit
Bestenfalls sollte bereits vor der Errichtung einer strom- und wärmeerzeugenden Biogasanlage die umsatzsteuerliche Behandlung der künftigen Lieferungen an Dritte bewertet werden.